當前位置: 首頁 > 稅手邦 > 大企業專區

【大企業稅收評論】解析常設機構的類型及認定標準,說得挺明白!

解析常設機構的類型及認定標準,說得挺明白!

高金平  大企業稅收評論

【《大企業稅收評論》精選】

【編者按】近年來,隨著世界經濟的不斷融合和發展,跨國公司和稅務機關在日常稅務管理中越來越重視跨境稅收問題。企業在“走出去”的過程中,了解并運用好稅收協定,能夠有效避免雙重征稅,解決涉外稅收爭議。而稅務機關在維護國家稅收權益時,也需要以稅收協定作為具體操作準則。《中國稅務》延請國家稅務總局稅務干部進修學院高金平教授撰寫系列文章,解析稅收協定中的重要條款及其與國內稅法的銜接等問題,敬請關注。

非居民企業在中國境內設立的機構、場所來源于中國境內的所得,以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得,應當依法繳納企業所得稅。根據《中華人民共和國企業所得稅法》第五十八條等規定,如果我國政府同外國政府訂立的有關稅收的協定與國內法有不同規定的,依照協定的規定辦理;如果稅收協定比國內法規定了更為優惠的稅收待遇,納稅人可以按要求享受稅收協定待遇。按照國際通行規則,非居民企業在我國境內設立的機構、場所只有構成常設機構,中國才擁有征稅權。

截至2018年12月2日,我國已與111個國家或地區簽署避免雙重征稅協定(含稅收安排、協議)。稅收協定整體框架基本相同,對常設機構的規定內容基本一致。《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》(國稅發〔2010〕75號)規定,我國對外所簽協定有關條款規定與中新協定條款規定內容一致的,中新協定條文解釋規定同樣適用于其他協定相同條款的解釋及執行,中新協定條文解釋與此前下發的有關稅收協定解釋與執行文件不同的,以中新協定條文解釋為準。本文依據國稅發〔2010〕75號文件、《國家稅務總局關于稅收協定執行若干問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第11號)等文件的規定,解析常設機構的類型及認定標準等內容。

一、常設機構的定義及特征

根據中新規定,常設機構是指“企業進行全部或部分營業的固定營業場所”。對常設機構的理解可以概括為“一個營業場所”和“三個基本特征”。

(一) 營業場所

通常情況下,可從以下幾方面理解“營業場所”:

1.《OECD稅收協定范本注釋》中將“營業場所”解釋為:包括企業用于從事營業活動的任何房屋場地、設施和設備,而不管這房屋場地、設施或設備是否完全用于這個目的。該解釋有三層含義:

一是營業場所不要求有完整性,沒有規模或范圍上的限制,市場中的一個攤位、一幢大廈中的某個房間,一間生產車間中的某臺設備都可以構成營業場所,且不論是企業自用或租用,也不論房屋、場地、設施或設備是否有一部分被用于其他活動;

二是企業必須對此場所擁有支配能力;

三是構成營業場所的必須是用于營業活動的、重要的有形物體,輕便的、可攜帶的機器、設備、工具不構成營業場所。

2.全部或部分營業活動是通過該營業場所進行的。即一方企業通過在另一方設立常設機構進行營業活動,將其全部或部分活動延伸到另一方,不包括其在常設機構之外的地方直接從事的活動。如果一方企業通過在另一方的常設機構在另一方不同地點進行營業活動,則應判定其只有單一常設機構存在,且應將不同地點的營業活動產生的利潤歸屬于該常設機構。如果一方企業在另一方不同地點直接從事營業活動,則該一方企業有可能在另一方不同地點構成多個常設機構。

比如,英國居民企業生產并銷售設備給我國,該英國居民在我國設立分支機構,負責我國境內客戶的售后服務。該分支機構對在我國不同省份的客戶提供登門服務,雖然營業活動分布在不同營業地點,但售后服務收入均歸屬于該分支機構,那么視為英國居民企業在我國只有一個常設機構。如果英國居民未在我國境內成立分支機構,而是直接派遣雇員為我國境內不同省份的客戶提供售后服務,若每一個客戶售后服務時間符合勞務型常設機構條件,則構成多個常設機構。

3.“營業”一語的實際含義不僅僅包括生產經營活動,還包括非營利機構從事的業務活動,但此等非營利機構在中國的常設機構是否獲得“營業利潤”,則需要根據中新協定第七條“營業利潤”條款的規定再做判斷。

最后,“通過”該營業場所進行活動應作廣義理解,包括企業在其可支配的地點從事活動的任何情形。

比如,某道路修筑企業應被認為“通過”修筑行為發生地從事營業活動。當新加坡企業與中國不同城市的客戶直接訂立合同,如果合同是由新方企業設在中方的營業場所履行的,應認為該新方企業“通過”該場所從事營業活動。另外,如果該場所為新方企業與中方企業形成客戶關系做出實質貢獻,即使合同是兩個企業直接訂立的,也應認為該新方企業“通過”該場所從事營業活動。

(二)三個特征

1.固定性。固定性是指營業場所要相對固定,包括締約國一方企業在締約國另一方從事經營活動經登記注冊設立的辦事處、分支機構等固定場所,也包括為締約國一方企業提供服務而使用的辦公室或其他類似的設施,如在某酒店長期租用的房間。

對某些經常在相鄰地點之間移動的營業活動,雖然營業場所看似不固定,但如果這種在一定區域內的移動是該營業活動的固有性質,一般可認定為存在單一固定場所。

比如,某辦事處根據需要在一個賓館內租用不同的房間、或租用不同的樓層,該賓館可被視為一個營業場所;又如,某商人在同一個商場或集市內的不同地點設立攤位,該商場或集市也可構成該商人的營業場所。

2.持續性。判斷營業場所的持續性時,既要考慮設立營業場所的目的,也要考慮其實際存續的時間。如果某一營業場所是基于短期使用目的而設立,那么就不構成常設機構,但實際存在時間超出了臨時性的范圍,則可構成固定場所并可追溯性地構成常設機構。反之,一個以持久性為目的的營業場所如果發生特殊情況,比如投資失敗提前清算,即使實際只存在了一段很短的時間,同樣可以判定自其設立起就構成常設機構。

3.經營性。只有經營性的營業場所才有可能構成常設機構,準備性、輔助性的營業場所不應視為常設機構。《國家稅務總局關于稅收協定常設機構認定等有關問題的通知》(國稅發〔2006〕35號)對“經營性”的判斷方法作出明確規定:

一是固定基地或場所的業務性質與總機構一致;

二是固定基地或場所不僅為總機構服務,也為其他人服務;

三是固定基地或場所的業務屬于總機構業務的重要組成部分。只要具備上述條件之一,即可判斷為具有經營性。

中新協定規定,締約國一方企業在締約國另一方僅由于倉儲、展覽、采購及信息收集等活動目的設立的具有準備性或輔助性的固定場所,不應被認定為常設機構。從事“準備性、輔助性”活動的場所通常具備以下特點:

一是該場所不獨立從事經營活動,并其活動也不構成企業整體活動基本的或重要的組成部分;

二是該場所進行倉儲、展覽、采購及信息收集等活動時,僅為本企業服務,不為其他企業服務;

三是其職責限于事務性服務,且不起直接營利作用。

判斷機構場所是否具有經營性,應遵循實質重于形式原則,下列情形應認定為常設機構:

(1)某非居民企業的主營業務是為客戶提供采購服務并收取服務費,該企業在中國設立辦事處,為其在中國進行采購活動。這種情況下,該中國辦事處的采購活動看似屬于“專為本企業采購貨物或商品”所設的固定營業場所,但由于該辦事處業務性質與該企業總部的業務性質完全相同,則說明該辦事處的活動具有經營性。

(2)某非居民企業在中國境內設立固定場所,維修、保養該企業銷售給中國客戶的機器設備,或專為中國客戶提供零配件。這種情況下,因其從事的活動是企業總部為客戶服務的組成部分,則說明該固定場所的活動具有經營性。

(3)某非居民企業在中國設立從事宣傳活動的辦事處,該辦事處不僅為本企業進行業務宣傳,同時也為其他企業進行業務宣傳。這種情況下,該辦事處的活動應判定為具有經營性。

此外,如果某固定場所既從事“準備性、輔助性”不構成常設機構的活動,也從事構成常設機構的活動,則應視其構成常設機構,并對這兩項營業活動的所得合并征稅。比如,企業用于交付貨物的倉庫同時也兼營商品銷售,應判定為常設機構并征稅。

二、常設機構的一般形式

根據常設機構的定義及特征,常設機構的一般形式主要包括:管理場所、分支機構、辦事處、工廠、作業場所,以及礦場、油井或氣井、采石場或者其他開采自然資源的場所。其中:

“管理場所”是指代表企業負有部分管理職責的辦事處或事務所等場所,不同于總機構,也不同于作為判定居民公司標準的“實際管理機構”。

“礦場、油井或氣井、采石場或者其他開采自然資源的場所”是指經過投資,擁有開采經營權或與之相關的合同權益,并從事生產經營的場所。至于為勘探或開發上述礦產資源的承包工程作業,則應根據作業持續的時間是否超過183天來判斷其是否構成常設機構(工程型常設機構)。

需要注意的是,常設機構的一般形式只是列舉了在通常情況下構成常設機構的場所。這些列舉并非是窮盡的,并不影響對其他場所按照常設機構的定義及特征進行常設機構判定。

三、常設機構的特殊形式及認定標準

除了上述一般類型的常設機構以外,中新協定還規定了幾種特殊的常設機構形式,分別是工程型常設機構、勞務型常設機構和代理型常設機構。

(一)工程型常設機構

工程型常設機構是指建筑工地,建筑、裝配或安裝工程,或者與其有關的監督管理活動,但僅對該工地、工程或活動連續工作183天以上的,構成常設機構。未達到該規定時間的則不構成常設機構。執行要點如下:

1.建筑工地,建筑、裝配或安裝工程,或者與其有關的監督管理活動,僅以時間標準判定是否構成常設機構。

2.確定上述活動的起止日期,可以按其所簽訂的合同從實施合同(包括一切準備活動)開始之日起,至作業(包括試運行作業)全部結束交付使用之日止進行計算。凡上述活動時間持續183天以上的(不含183天,跨年度的應連續計算),應視該企業在活動所在國構成常設機構。

3.“與其有關的監督管理活動”是指伴隨建筑工地,建筑、裝配或安裝工程發生的監督管理活動,既包括在項目分包情況時,由分承包商進行作業,總承包商負責指揮監督的活動;也包括獨立監理企業從事的監督管理活動。對由總承包商負責的監督管理活動,其時間的計算與整個工地、工程的持續時間一致;對由獨立監理企業承包的監督管理活動,應視其為獨立項目,并根據其負責監理的工地、工程或項目的持續時間進行活動時間的判定。

4.如果非居民企業在中國一個工地或同一工程連續承包兩個及兩個以上作業項目,應從第一個項目作業開始至最后完成的作業項目止計算其在中國進行工程作業的連續日期,而不以每個工程作業項目分別計算。所謂為一個工地或同一工程連續承包兩個及兩個以上作業項目,是指在商務關系和地理上是同一整體的幾個合同項目,不包括該企業承包的或者是以前承包的與本工地或工程沒有關聯的其他作業項目。

比如,一個建筑工地從商務關系和地理位置上形成不可分割的整體時,即使分別簽訂幾個合同,該建筑工地仍為單一的整體。再如,一些修建公路、挖掘河道、安裝水管、鋪設管道等活動,其工程作業地點是隨工程進展不斷改變或遷移的,雖然在某一特定地點工作時間連續未達到規定時間,但要從整體工程看是否達到構成常設機構的時間。

一般來說,同一企業在同一工地上承包的項目可認為是商務關系相關聯的項目。

5.對工地、工程或者與其有關的監督管理活動開始計算其連續日期以后,因故(如設備、材料未運到或季節氣候等原因)中途停頓作業,但工程作業項目并未終止或結束,人員和設備物資等也未全部撤出,應持續計算其連續日期,不得扣除中間停頓作業的日期。

6.如果企業將承包工程作業的一部分轉包給其他企業,分包商在建筑工地施工的時間應算作總包商在建筑工程上的施工時間。如果分包商實施合同的日期在前,可自分包商開始實施合同之日起計算該企業承包工程作業的連續日期。同時,不影響分包商就其所承擔的工程作業單獨判定其是否構成常設機構。

(二)勞務型常設機構

締約國一方企業派其雇員或其雇傭的其他人員到締約對方提供勞務,僅以任何十二個月內這些人員為從事勞務活動在對方停留連續或累計超過183天的,構成常設機構。執行要點如下:

1.“雇員或雇傭的其他人員”是指本企業的員工,或者該企業聘用的在其控制下按照其指示向締約對方提供勞務的個人。本企業員工包括“以國際勞務雇傭”方式聘請的、按照《國家稅務總局關于稅收協定中有關確定雇主問題的通知》(國稅發〔1997〕124號)規定被判定為雇員的員工。

2.勞務活動,指從事工程、技術、管理、設計、培訓、咨詢等專業服務活動。比如,對工程作業項目的實施提供技術指導、協助、咨詢等服務(不負責具體的施工和作業);對生產技術的使用和改革、經營管理的改進、項目可行性分析以及設計方案的選擇等提供的服務;在企業經營、管理等方面提供的專業服務;等等。

3.同一企業從事的有商業相關性或連貫性的若干個項目應視為“同一項目或相關聯的項目”。這里所說的“商業相關性或連貫性”,需視具體情況而定,在判斷若干個項目是否為關聯項目時,應考慮的因素包括:這些項目是否被包含在同一個總合同里;如果這些項目分屬于不同的合同,這些合同是否與同一人或相關聯的人所簽訂,且前一項目的實施是否為后一項目實施的必要條件;這些項目的性質是否相同;這些項目是否由相同的人員實施;等等。

4.對勞務活動在任何十二個月中連續或累計超過183天的規定,應從以下幾個方面掌握:

(1)若非居民企業為中國境內某項目提供勞務(包括咨詢勞務),以該企業派其雇員為實施服務項目第一次抵達中國之日起至完成并交付服務項目的日期止作為計算期間,計算相關人員在中國境內的停留天數。

(2)具體計算時,應按所有雇員為同一個項目提供勞務活動不同時期在中國境內連續或累計停留的時間來掌握,對同一時間段內的同一批人員的工作時間不分別計算。比如,非居民企業派遣10名員工為某項目在中國境內工作3天,這些員工在中國境內的工作時間為3天,而不是按每人3天共30天來計算。

(3)如果同一個項目歷經數年,非居民企業只在某一個“十二個月”期間派雇員來中國境內提供勞務超過183天,而在其他期間內派人到中國境內提供勞務未超過183天,仍應判定該企業在中國構成常設機構。常設機構是針對該企業在中國境內為整個項目提供的所有勞務而言,而不是針對某一個“十二個月”期間內提供的勞務。所以,在整個項目進行中,如果非居民企業于其中一個“十二個月”期間在中國境內提供勞務超過183天,則應認為該企業在中國構成常設機構。

(4)如果非居民企業向中國客戶轉讓專有技術使用權的同時,也委派人員到中國境內為該項技術的使用提供有關支持、指導等服務并收取服務費,無論其服務費是單獨收取還是包括在技術價款中,該服務費均應視為特許權使用費,適用企業所得稅法第三條第三款及中新協定第十二條“特許權使用費”條款。但如果上述人員提供的服務是通過該非居民企業設在中國的某固定場所進行的或通過其他場所進行,且服務時間達到協定規定構成常設機構的時間標準的,則構成常設機構,對歸屬于常設機構部分的服務所得,中國有權對其征稅,適用企業所得稅法第三條第二款及中新協定第七條“營業利潤”條款。

(三)代理型常設機構

代理型常設機構又稱非獨立代理人常設機構。締約國一方企業通過非獨立代理人在另一方進行活動,如果代理人有權并經常行使這種權力以該企業的名義簽訂合同,則該企業在締約國另一方構成常設機構。執行要點如下:

1.代理人的活動使一方企業在另一方構成常設機構的代理人,通常被稱為“非獨立代理人”。非獨立代理人可以是個人,也可以是辦事處、公司或其他任何形式的組織,不一定被企業正式授予代表權,也不一定是企業的雇員或部門。此外,非獨立代理人不一定是代理活動所在國家的居民,也不一定在該國擁有營業場所。

2.對“以該企業的名義簽訂合同”應做廣義理解,包括不是以企業名義簽訂合同,但其所簽合同仍對企業具有約束力的情形。“簽訂”不僅指合同的簽署行為本身,也包括代理人有權代表被代理企業參與合同談判、商定合同條文等。

3.“合同”是指與被代理企業經營活動本身相關的業務合同。如果代理人有權簽訂的是僅涉及企業內部事務的合同,比如,以企業名義聘用員工以協助代理人為企業工作等,則不能僅憑此認定其構成企業的常設機構。

4.對于“經常”一語并無精確統一的標準,要結合合同性質、企業的業務性質以及代理人相關活動的頻率等綜合判斷。在某些情況下,企業的業務性質決定了其交易數量不大,但合同簽訂的相關工作卻要花費大量時間,比如飛機、巨型輪船或其他高價值商品的銷售。如果代理人為這類企業在一國境內尋找買商、參與銷售談判等,即使該人僅代表企業簽訂了一單銷售合同,也應認為該代理人滿足“經常”標準,構成企業的非獨立代理人。

5.所謂“行使”權力應以實質重于形式的原則來理解。如果代理人在該締約國另一方進行合同細節談判等各項與合同簽訂相關的活動,且對企業有約束力,即使該合同最終由其他人在企業所在國或其他國家簽訂,也應認為該代理人在該締約國另一方行使合同簽署權力。

6.如果代理人在締約國另一方的活動僅限于倉儲、展覽、采購及信息收集等“準備性、輔助性”范圍,則不構成企業的非獨立代理人(或常設機構)。

7.判斷一方企業是否通過非獨立代理人在另一方構成常設機構時,不受常設機構關于時間要求的限制。

需要注意的是,締約國一方企業通過獨立代理人在締約國另一方進行營業時,不應因此視其代理的企業在締約國另一方構成常設機構。獨立代理人不僅為某一個企業代理業務,也為其他企業提供代理服務。經紀人、中間商等一般傭金代理人均屬于獨立代理人。為防止獨立代理人條款被濫用(比如,某些企業自身的代理人自稱為獨立代理人以避免構成常設機構),協定執行中要對代理人身份或代理人地位是否獨立進行判定。如果代理人的活動全部或幾乎全部代表被代理企業,并且該代理人和企業之間在商業和財務上有密切及依附關系,則不應認定該代理人為獨立代理人。

代理人的活動同時符合下列兩個條件的,才屬于獨立代理人,即不構成被代理企業的常設機構。

(1)該代理人在法律上和經濟上獨立于被代理企業。在判定獨立性時,可考慮如下幾個因素:

①代理人商務活動的自由度。如果代理人在被代理企業的具體指導和全面控制下為企業進行商務活動,而不是自行決定工作方式,那么該代理人一般不具有獨立地位。

②代理人商務活動的風險由誰承擔。如果由被代理企業承擔而非由代理人承擔,則該代理人一般不能被認為具有獨立地位。

③代理人代表的企業的數量。如果在相當長一段經營期或時間內,代理人全部或幾乎全部僅為一家企業進行活動,該代理人很可能不是獨立代理人。

④被代理企業對代理人專業知識的依賴程度。一般來說,獨立代理人具備獨立從事商務活動的專門知識或技術,不需要依賴被代理企業的幫助。

(2)獨立代理人在代表企業進行活動時,一般按照常規進行自身業務活動,不從事其他經濟上歸屬于被代理企業的活動。

比如,某銷售代理人以自己的名義出售某企業的貨物或商品,這一行為是銷售代理人的常規經營業務。如果該銷售代理人在從事上述活動的同時,還經常作為企業有權簽約的代理人進行活動,那么因為這些活動已在自身貿易或營業常規之外,代理人將被視為被代理企業的非獨立代理人而構成企業的常設機構。

四、母子公司互派人員常設機構的判定

母公司通過投資設立子公司,擁有子公司股權等形成的控制或被控制關系,僅憑此項事實不會使子公司構成母公司的常設機構。從稅收角度看,子公司本身是一個獨立的法人實體,即使它在業務上受母公司管理,也不應僅憑此而被視為母公司的常設機構。反之亦然,母公司不會因為母子公司這一事項而被認定為子公司的常設機構。但是,由于母子公司之間的特殊關系,現實經濟活動中,兩者之間常存在較為復雜的跨境人員及業務往來。這種情況下,母公司在子公司的活動是否導致母公司在子公司所在國構成常設機構,可按照下列標準予以判斷:

1.應子公司要求,由母公司派人員到子公司工作,這些人員受雇于子公司,子公司對其工作有指揮權,工作責任及風險與母公司無關,由子公司承擔,那么,這些人員的活動不導致母公司在子公司所在國構成常設機構。此種情況下,子公司向此類人員支付的費用,不論是直接支付還是通過母公司轉支付,都應視為子公司內部人員收入分配,對支付的人員費用予以列支,其所支付的人員費用應為個人所得,按子公司所在國有關個人所得稅法的相關規定,以及協定相關規定征收個人所得稅。

2.母公司派人員到子公司工作時,符合下列標準之一,可判斷這些人員為母公司工作:

(1)母公司對上述人員的工作擁有指揮權,并承擔風險和責任;

(2)被派往子公司工作的人員的數量和標準由母公司決定;

(3)上述人員的工資由母公司負擔;

(4)母公司因派人員到子公司從事活動而從子公司獲取利潤。

此種情況下,母公司向子公司收取有關服務費時,應按獨立企業公平交易原則,確認母子公司上述費用的合理性后,再對子公司上述費用予以列支。如果上述活動使母公司在子公司所在國構成常設機構,則該子公司所在國可對母公司向子公司收取的費用征收企業所得稅。

3.子公司有權并經常以母公司名義簽訂合同,符合上述“非獨立代理人”條件的,子公司構成母公司的常設機構。

來源:《中國稅務》2019年5期

原標題:《稅收協定與國內稅法的銜接之一——常設機構的類型及認定標準》

作者單位:國家稅務總局干部進修學院

責任編輯:姜妍

審核:周鳳鑰 張家彬



0 個回復 (溫馨提示: 后臺審核后才能展示 !

要回復請先 登錄注冊

業務咨詢:第三只眼 1314 660 2942

四川金7乐软件

© 2018-2019 北京大力稅手信息技術有限公司 京ICP備15052467號-3
北京市朝陽區三元橋曙光西里甲一號B802

大力稅手ios下載

大力稅手安卓下載

29.9元直接咨詢大力稅手App 掃碼下載